征税主体，是指在税收法律关系中行使税收征管权，依法进行税款征收行为的一方当事人。判断和认定某一主体是否为征税主体，主要应看其行使的权利和实施的行为的性质。征税主体在税收征纳活动中行使的税权的内容是税收征管权，具体包括税收征收权、税收管理权和税收入库权；征税主体在税收征纳活动中实施的行为是征税行为，即依法将应收税款及时、足额征收入库。从国际上征税机关设置的通行体制来看，一般是由税务机关和海关代表国家具体承担征税主体的角色。有学者对税收管理机构设置的国际实践进行了比较研究，得出结论是绝大多数国家的税务部门和关税部门都隶属于财政部，但目前的趋势是赋予税务部门更大的税收管理自主权。[③]并且在实行分税制财政管理体制的国家，一般分设两套税务机构，分别征收中央税和地方税。
征税机关
在中国，税收征收管理分别由税务机关、海关和财政机关等征税机关具体负责，在现行的行政管理体制中，这三个机关相互独立。其中，税务机关是最主要的、专门的征税机关，负责最大量的、最广泛的工商税收的征管；海关负责关税、船舶吨税的征收，代征进口环节的增值税、消费税；财政机关目前在很多地方还负责农业税收的征管，但随着财税体制改革的深入，其具体负责的税种和范围将逐步转由税务机关征管。由于关税的特殊性，各国关税的征收管理一般均是由海关负责，其征收的依据和程序也主要适用海关法和关税法等法律，而不适用一般的工商税收法律。
征税委托主体
在征税主体制度中，还存在与征税主体有关的征税委托主体和征税协助主体等“征税相关主体”。征税委托主体是指受征税机关委托行使一定征税权的单位和个人。根据有关法律的规定，[④]征税委托主体具有以下特征：第一，征税委托关系的成立是基于征税机关的委托而产生的，即只有征税机关有权根据法律、行政法规的规定，委托有关单位和个人征收税款。第二，征税委托主体只能行使一定的征税权，而不是一般的征税权。征税机关不得将有关行政处罚、强制执行措施等权力委托他人行使，因为这些权力只能由征税机关自己行使；同时，委托代征的税收一般也是少数零星分散和异地缴纳的税源。第三，征税委托主体征收税款时，必须在受托权限范围内，以委托征税机关的名义行使征税权。因此，征税委托主体不是独立的征税主体，其在法律性质上属于代理的范畴，它对外实施征税行为的法律责任也由委托征税机关承担。第四，征税委托主体与委托征税机关的关系不同于征税机关内部的委托、代理关系。征税委托主体一般是其他机关、企业事业单位和个人，不是征税机关；而征税机关之间的委托代理关系，或者发生在上下级征税机关之间，或者发生在不同地域的征税机关之间。委托代征制度是征税机关借助于外部资源履行征税职能的有效手段，它可以降低税收成本，加强税源控管，防止税款流失。
征税协助主体
征税协助制度是各国为保障征税顺利进行而规定的一项重要税收征纳制度，它是指征税机关在执行征税职能时，有权请求其他组织和个人予以协助的一项制度。例如德国《税收通则法》第111条规定，所有法院和行政机关必须提供实施征税所必需的行政协助；中国《税收征收管理法》第5条规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务；很多国家也在行政程序法中规定了行政协助制度。因此，征税协助主体是指应征税机关的请求，为其履行征税职责提供支持、帮助的组织和个人。征税协助主体履行协助义务时，通常只履行征税活动的部分事项，是为征税机关的征税行为提供帮助、便利和协助，其本身并不处于独立的地位，征税活动仍以征税机关的行为为主，因此，征税协助主体不属于征税主体。[⑤]征税协助制度的内容一般包括征税协助发生的情形、征税协助的拒绝、征税协助争议及处理等。征税协助主体可分为广义和狭义两种，狭义上的征税协助主体只包括行政机关，不包括其他组织和个人，它发生在行政机关之间的内部程序中，可称为征税行政协助主体；广义上的征税协助主体还包括行政机关以外的其他机关、企业事业单位和个人，它们可称为征税社会协助主体。中国税收征管法规定的征税协助主体很广，包括地方各级人民政府、工商行政管理机关、公安机关、人民法院、金融机构、车站、码头、机场、邮政企业和个人等，有关税种法也规定了征税协助制度。[⑥]
纳税主体纳税主体，是指税收法律关系中依法履行纳税义务，进行税款缴纳行为的一方当事人。关于纳税主体的具体范围，主要有两种观点：一种是狭义的纳税主体概念，即纳税主体仅指纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织。这种观点将纳税主体的范围局限于“直接履行纳税义务”的组织和个人，而认为扣缴义务人、纳税担保人等所负有的扣缴义务、担保税收债务履行的义务是与纳税义务相关的义务，并将其排除在纳税主体之外，称为“相关义务主体”，[⑦]持这种观点的学者较少。另一种是广义的纳税主体概念，即将在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的有关主体均称为纳税主体，包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等。这种观点不将纳税主体拘泥于“直接负有纳税义务”的纳税人，而是还将其所履行的扣缴义务、纳税担保义务等在实质上相当于纳税义务的扣缴义务人、纳税担保人等也包括在纳税主体之中，是为大多数学者主张的观点。因为赋予这些主体以纳税主体的地位和资格，有助于明确他们在税收征纳活动中的权利和义务，这对依法保护其合法权益是非常必要的。
纳税人
个人所得税纳税人是最主要、最广泛的纳税主体，是法律规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人是税收程序法和税收实体法共通的主体，是税收征管法和各个税种法都必须明确规定的普通要素。认定某一主体是否是纳税人，在形式上必须有法律的明确规定，这是税收法定原则的要求。法律在规定某一主体在税收征纳活动中的地位时，一方面要考虑其在私法活动中的民事主体身份，如是属于自然人、法人还是非法人的其他组织，因为不同的身份决定了他们能否成为某些税种征纳活动的主体。在中国及大多数国家，合伙企业、个人独资企业等非法人组织体的经营所得不是按企业所得税法缴纳企业所得税，而是缴纳个人所得税，他们不能成为企业所得税征纳活动的主体。另一方面，税法更多的是关注主体的纳税能力，即相关主体在经济上的给付能力和事实关系，它体现了公平税负、实质课税、量能课税等税收理念。因此，不仅不具有法人资格的其他组织可以成为税法主体，而且某些具有法人、自然人资格的主体，因其欠缺纳税能力而成为税法上的主体的课税除外。例如，一般认为对同时具有公益性和非营利性的主体不应征税，因而事实上对于不从事营利活动，同时又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等都是不征税的，从而使这些主体不会成为纳税主体。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免权，不能成为另一国的纳税主体。除了以上依据纳税人的身份而对纳税人进行的一般分类外，还可依据其他标准对征纳活动中的纳税人进行分类，并且他们在征纳活动中的权利和义务也因此而不同。中国在增值税征纳中，根据纳税人的生产经营规模大小、会计核算是否健全、能否提供准确的税务资料等，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并赋予他们在征纳活动中不同的税法地位和待遇。例如，一般纳税人可使用增值税专用发票，应纳税额的计算和确定适用“扣税法”；小规模纳税人不得使用增值税专用发票，其应纳税额的计算适用简易的办法。日本在法人税法等税收征纳中实行“蓝色申报”制度，即对账薄记录完整、真实的纳税人，许可其运用蓝色申报书进行申报，并且给予蓝色申报者种种白色申报者所没有的优惠。例如，对蓝色申报者的申报进行更正时，应附记更正理由；专项基金、纯损失的转存扣除等只适用于蓝色申报者等。根据税负的具体承担方式的不同，纳税人分为单独纳税人和连带纳税人、原生纳税人和第二次纳税人。有关连带纳税义务的适用准用民法的规定，但为了避免突然袭击，与确定、征收有关的征税处分，其效力应认为仅对被处分人发生。由于第二次纳税义务是代替原纳税义务的，因此，为避免突然袭击，第二次纳税义务的成立和确定应以交纳通知书为准，而不是以符合课税要素和课税事实的发生为准；第二次纳税人滞纳税款时，除其财产有可能明显减少外，对第二次纳税人的财产换价，应在原纳税人财产交付换价之后进行；第二次纳税人应有权以对原纳税人的更正、决定是违法为理由，要求取消告知处分，并且有学者主张，为了给第二次纳税人就更正、决定主张违反实体法的机会，应当在其主张权利的期限上给予宽大。[⑧]
扣缴义务人
扣缴义务人是指依照法律规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。税法规定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，减少税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。因此，并不是每一种税收的征纳活动都有扣缴义务人，它一般规定在实行源泉征收的部分税种法中，是税法的特别主体。关于扣缴义务人在税收征纳中的地位，目前主要有三种观点：第一种观点认为扣缴义务人不属于纳税主体，其所履行的扣缴义务是与纳税义务有关的义务，扣缴义务人与纳税担保人、协税义务人等统称为“相关义务主体”，纳税人是唯一的纳税主体。第二种观点认为扣缴义务人与纳税人共同构成纳税主体，这是大多数学者所持的观点，并且持这种主张的学者还认为纳税担保人也属于纳税主体。第三种观点与上述观点均不同，它不仅认为扣缴义务人不属于纳税主体，而且将其归入征税主体一方，即扣缴义务人是税务机关的代理人。有关扣缴义务人在税收征纳中的主体地位是一个存有争议，也是很有意义的问题。从立法实践上看，日本的《国税通则法》第2条和《国税征收法》第2条均将纳税人和实行源泉征收的“征收交纳义务人”或“税源征收义务人”共同定义为纳税人，德国的《税收通则法》第33条也作了类似的规定。中国的《税收征收管理法》第4条对纳税人和扣缴义务人的含义分别进行了界定，尽管该法没有将两者等同，但从法律条文的规定上看，凡是涉及到纳税主体的权利义务的规定时，一般都是将纳税人和扣缴义务人并列规定，其权利义务的内容也基本相同。因此，为了确保国家税收，各国一般都将代扣代缴、代收代缴义务作为扣缴义务人的一项法定义务规定下来，当其不履行其应尽的义务时，对其也适用滞纳处分、给予罚款、甚至可科以刑罚，所以，各国立法和理论多认为扣缴义务人的扣缴义务与纳税人的纳税义务又没有什么太大的区别，扣缴义务人不仅应作为纳税主体，而且其在征纳活动中的法律地位与纳税人没有什么本质不同。
扣缴征收制度是一个具有三方主体和二重法律关系的复合结构，扣缴义务的内容和扣缴义务人的身份也因其处于征纳活动的不同阶段和不同法律关系中而不同。在代扣、代收税款阶段，法律关系发生在扣缴义务人与纳税人之间，扣缴义务人按照法律的规定，履行法定的代扣、代收税款的义务，即扣缴义务人将纳税人应缴纳的税款从其持有的纳税人的收入中扣除下来，或者在向纳税人收取款项时将其应缴纳的税款一并收取，这种代扣、代收税款的行为从内容上讲相当于征税机关的征收行为，因而这一阶段上的扣缴义务人在主体身份上具有“征税主体”的性质。但扣缴义务人毕竟不是行使公权力的征税主体，当纳税人拒绝其实施代扣、代收行为时，扣缴义务人也只能“及时报告税务机关处理”，[⑨]而不能直接采取强制执行措施，因此，扣缴义务人与纳税人之间的关系是一种私法性质的法律关系，只不过这种私法关系不是由当事人任意约定的，而是由法律直接规定的，是一种法定的私法上税收债务征纳关系。在解缴税款阶段，法律关系发生在征税机关与扣缴义务人之间，即扣缴义务人必须依法将其代扣代收的税款全部、及时向征税机关解缴，这种解缴税款的行为从内容上讲相当于纳税人的纳税行为，因而这一阶段上的扣缴义务人在主体身份上具有“纳税主体”的性质。依法解缴税款是扣缴义务人的法定义务，当其已经代扣代收税款但拒绝、延期或者少解缴时，征税机关将对其适用与给予纳税人在实施相同行为时基本相同的加收滞纳金、强制执行、罚款等措施和制裁，因此，征税机关与扣缴义务人之间的关系是一种公法上的税收债务征纳关系，与一般的征税机关与纳税人之间的税务债务征纳关系是一样的。可见，在税收扣缴征纳关系中，本来的纳税人与征税机关之间的关系被切断，而只能通过扣缴义务人作为中介间接地进行联系。但纵观扣缴义务人在上述二元性法律关系中的地位来看，其所履行的代扣代缴、代收代缴税款义务与一般的纳税义务没有根本的区别，在其具有的双重性身份中，解缴税款的纳税者身份居主导地位。所以，尽管扣缴义务人不能与纳税人完全等同，但将其作为税收征纳中的一个独立的纳税主体看待似应无疑义。
日本学者北野弘久批判了日本现行的税源征收制度，认为现行法仅从租税程序法角度规范税源征收制度，将该制度当作一种确保国家税收的法律手段，把真正的纳税人从租税关系中排除掉，不仅淡化了工薪阶层作为纳税人的意识，而且不利于对其提供权利救济，产生了很多不公正问题。该学者认为应从租税实体法的角度出发，确认真正的纳税人在税源征收法律关系中的中心地位，对现行的税源征收制度进行彻底改造，即将税源征收制度当作一种申报纳税的事前性、概括性给付制度，保障真正的纳税人在税源征收阶段有缓纳权，由工薪阶层选择是否适用年末调整制度，以此保障其纳税申报权的行使。要让真正的纳税人在税源征收法律关系中出场，将税源征收义务人与真正的纳税人之间的关系也当作租税法律关系，即将税源征收阶段出现的问题交给真正的纳税人与课税厅来处理。[⑩]
根据中国《税收征收管理法》的规定，被扣缴税款的纳税人在一般情况下也不参加到扣缴征纳法律关系中，只有在两种特殊情况下，征税机关才直接与纳税人发生关系：一种情况是该法第30条规定的纳税人拒绝扣缴义务人履行代扣、代收税款义务时，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理，这时税务机关应直接向纳税人征收税款；另一种情况是该法第69条规定的扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款时，由税务机关直接向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50％以上5倍以下的罚款。至于扣缴义务人超额扣缴税款或误纳税款时，纳税人应如何寻求救济的问题，中国税收征管法未予明确规定。在日本，基于税源征收义务人与纳税人之间的关系是民事关系的认识，赋予纳税人以税源征收义务人未履行支付薪金为理由，可通过民事诉讼提起履行请求。中国《税收征收管理法》在第8条集中规定了纳税人和扣缴义务人享有的七项权利，其中的六项权利是两者共同享有的，唯独只有申请减税、免税、退税的权利只赋予纳税人，扣缴义务人不享有该项权利，这是一个耐人寻味的规定。国家税务总局发布的《税务行政复议规则》第8条规定，扣缴义务人作出的代扣代缴、代收代缴行为属于税务行政复议的范围，这一规定应解释为肯定了扣缴税款行为是公法上的行为。因此，扣缴义务人超额扣缴税款时，纳税人似应通过直接向征税机关请求返还来寻求救济，而不能由纳税人向扣缴义务人请求损失赔偿，再由扣缴义务人向征税机关请求返还多缴的税款。如此看来，中国税法较多体现了真正的纳税人直接与征税机关发生关系的倾向。
纳税担保人
纳税担保人是为纳税人的税收债务的履行提供担保的单位和个人，纳税担保包括人的担保和物的担保。纳税担保是税收征纳活动上的一项重要制度，它不仅有助于确保国家税收的征收，而且也为纳税人因有特殊困难而申请延期纳税、欠税离境、欠税申请复议和提起诉讼提供了条件，是一项重要的保护纳税人权益的法律制度。纳税担保是以经税务机关认可的第三人同意以自己的信誉和财产、纳税人自愿以自己的财产为纳税人的税收债务提供担保并签订纳税担保书或纳税担保财产的清单而成立的，当纳税人不履行纳税义务时，纳税担保人应代其履行纳税义务，从而使自己由可能的纳税主体成为现实的纳税主体。但与纳税人缴纳的税款最终只能由自己承担不同的是，纳税担保人缴纳税款后，可以依法向被担保的纳税人追偿损失。赋予纳税担保人在税收征纳程序中独立的纳税主体资格，有助于其依法行使权利，保护自己的合法利益。中国《税收征收管理法》在多处规定了纳税担保人享有的作为纳税主体的权利，例如该法第40条规定了在对纳税担保人实施强制执行措施时，应责令限期缴纳，并不得强制执行纳税担保人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；第42条、第43条规定了对纳税担保人实施强制执行措施时应依法定权限和法定程序进行，税务机关滥用职权、违法或不当采取强制执行措施使其合法权益遭受损失时，纳税担保人有请求赔偿的权利；第88条规定了纳税担保人有对其所担保的税收债务提出异议权，在有关纳税问题与税务机关发生争议时，有权提供自己的纳税担保人，并享有以当事人的身份申请行政复议和提起诉讼的权利，对税务机关的强制执行措施或者税收保全措施不服时，有权以当事人的身份依法申请行政复议或提起诉讼。日本《国税通则法》第50－55条规定，税务机关在向保证人征收担保的税款时，应当向保证人送达载有应纳税额、交纳期限、交纳场所等事项的交纳通知书，进行交纳告知；保证人如未在交纳期限完纳受告知的税款时，税务机关在进行滞纳处分前还应进行督促；向保证人征税时，准用提前请求、纳税延缓及交纳委托等规定。[11]但在中国台湾，认为担保人代替纳税人缴纳税款的义务系依契约所负之私法上的给付义务，并非公法上的纳税义务，因此，担保人不履行担保义务时，如无确定之给付判决或其他之执行名义，不得对之直接移送强制执行。[12]
税务代理人
税务代理人是接受纳税主体的委托，在法定的代理范围内依法代理其办理税务事宜的机构和人员。税务代理人基于申报纳税制度的理念，依据纳税主体的自愿委托，在委托代理权限范围内，依法为其办理法律允许的各种税务事宜，它的活动在本质上是为纳税人、扣缴义务人等纳税主体提供涉税服务的行为，税务代理适用代理制度的基本法理，代理结果由委托的纳税主体承担。因此，税务代理人的代理行为不是在独立履行纳税义务，它不是税收征纳活动中的一个独立的纳税主体，而是以第三者的身份为纳税主体提供纳税帮助、服务、协助的纳税帮助主体。需要指出的是，税务代理人尽管要依法公正、独立地进行代理行为，既维护国家利益，又保护委托人的合法权益，但它实现这一任务的途径必须是以纳税主体代理人的身份，在委托权限范围内，依照法律的规定办理纳税主体委托的涉税事宜，维护作为委托人的纳税主体的正当法律权利，税务代理人是为纳税主体提供服务的纳税协助主体，而不是征税机关的辅助主体。[13]
注释 税法知识[①]在税收征纳关系中，征税人员不是以自己的名义而是以征税机关的名义实施征税行为，因此，它不是征税主体，征税机关才是征税主体。由于征税机关的征税行为都是由征税人员具体实施的，因此在形式上，人们一般把征税机关和征税人员并用，这时的征税人员实际上是在行使征税机关职能的意义上来使用的。但是，征税人员在受到行政处分等内部税收关系中，可以成为内部税收管理关系的主体。[②]由于诉讼程序是三方结构，权利义务发生纠纷的双方主体称为当事人，居中裁判的司法机关不属于纠纷一方，不是当事人。但在行政程序中，程序活动发生在行政机关与相对人之间，属于两造结构。因此，从理论上说，行政机关与相对人均属于程序关系的当事人，但有些国家在行政立法和行政法学理论上，通常把与程序活动具有利害关系的相对人称为当事人，从而容易使人产生行政机关不属于实质意义上的行政程序的当事人。实际上，这些使用当事人概念的国家，也是在相对人的意义上来使用当事人这一概念的。为了平衡行政机关与相对人在行政程序中的权利义务关系，增强行政机关依法行政的意识，笔者主张将行政程序中的利害关系人称为相对人或叫利害关系人，而把行政机关和相对人都称作当事人。参见应松年主编《行政程序法立法研究》,中国法制出版社2001年版，第305－334页。
[③]参见秦泮义《税收管理机构设置的国际实践及其借鉴》,载国家税务总局税收科学研究所编《研究报告》,第16期。
[④]《税收征收管理法》第29条确立了征税委托制度：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。”《税收征收管理法实施细则》第32条对委托代征进一步作了规定：“税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收，并发给委托代征证书。受托单位按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款。”
[⑤]《联邦德国行政程序法》第7条规定：“是否允许职务协助所拟实现的措施，应依照适用于请求协助机关的法律判断，是否允许职务协助本身的实施，应依据适用于被请求机关的法律判断。请求协助机关对所涉及措施的合法性负责，被请求机关对职务协助的实施负责。”参见应松年主编：《外国行政程序法汇编》，中国法制出版社1999年版，第164页。
[⑥]《城镇土地使用税暂行条例》第10条规定，税务机关征收土地使用税时，“土地管理机关应当向土地所在地的税务机关提供土地使用权属资料。”
[⑦]张守文著：《税法原理》，北京大学出版社2001年版，第43页、第48页。
[⑧]参见[日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第97－104页。但也有学者对上述传统观点提出了异议，认为第二次纳税义务在程序法和实体法上具有独立性，在具备法定要件时成立，有关第二次纳税义务的通知处理只是对其加以具体确定，有关税收的更正、决定的期间限制也自第二次纳税义务成立之日起算。参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第198－204页。
[⑨]《税收征收管理法》第30条第2款规定：“扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。”
[⑩]参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第218－219页。
[11][日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第344－346页。
[12]陈清秀著：《税法总论》，台湾三民书局1997年版，第504页。
[13]日本学者北野弘久认为，在现实的租税法律关系中，只存在课税厅的立场和纳税人的立场，不存在税理士的立场，“公正论”、“中庸论”不是解决问题的方法，因此主张税理士的立场就是租税法律关系中纳税人的立场。参见北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第384－385页。
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