目录
1.反避税审计概述
2.我国反避税审计的困境
3.我国反避税审计的出路
4.在华外企的反避税审计策略
反避税审计概述
与发达国家上百年的反避税相比，我国反避税工作开展得较晚。从1988年深圳试点、1991年立法全国施行到现在，仅有十多年时间。在当今日趋复杂的避税与反避税对抗中，我国反避税工作尚处于初级阶段，成效不明显，每年所取得的反避税收入微乎其微。
客观上，我国在反避税方面采取的是相对温和的态度。但日益严重的外企避税已对我国产生了很大，严重损害了我国税收权益，造成巨额税款外流；扭曲了我国的税收调控作用，扰乱了公平竞争的市场机制和外汇收支平衡。在实际操作中，外方投资者还利用种种避税手段变相蚕食中方资产。国际经验表明，最好的反避税政策应该使投资国、跨国公司和被投资国三方共赢，这需要在上述三者之间找到一种利益平衡。这种平衡不仅要求对避税有很高的认知程度，也要求相应的反避税技术能力的提高。可以预见，在以后相当长时期内，反避税将是我国经济审计领域的一项重要任务。
我国反避税审计的困境
据统计,在我国设立的外企亏损面在1988-1993年期间约占35%-40%,在1994-1995年增至50%-60%,在1996-2000年期间平均达到60%-65%;在此以后,外企亏损面稳定在50%左右,自报亏损总额每年都在1200亿元-1500亿元之间。另有相关数据显示,目前全世界159个实行企业所得税的国家和地区平均税率是28.6%,我国周边18个国家和地区的平均税率是26.7%。我国执行25%的企业所得税率属于适中偏下的水平,有利于提高企业竞争力和吸引外资。但在中国较低税率的条件下却有如此大规模的避税,令人深思。这也表明我国必须建立高效、完备的反避税审计新体系。
与发达国家上百年的反避税审计历史相比,我国反避税审计工作开展得很迟。从1988年深圳试点、1991年立法全国施行到现在,仅有20余年时间。在当今日趋复杂的避税与反避税对抗中,我国反避税审计工作尚处于初级阶段,成效不明显。探究我国反避税审计走入困境的原因,主要有以下几个方面:
反避税审计人才极其缺乏
在日趋开放的市场经济中,很多时候企业税收不仅涉及国内税法和税率,还涉及到国外税法和税率。这需要税务审计人员通晓世界各地的税收制度和税收协定,更要熟练掌握和运用电子商务环境下跨国企业经济交易的运作状况和规律。但目前国内在这方面的人才培养远远赶不上形势的发展。
反避税审计机构与其他部门协作不够
企业逃避税收往往涉及到跨区域、跨国范围内产品价格和市场信息,这需要反避税审计机构与商务部、海关、统计和工商管理等相关部门密切合作,加强各个部门之间的信息联络与沟通,单靠审计部门“单兵作战”,力量有限。
地方政府反避税意愿不够坚决
在某些地方政府看来,招商引资重于税收流失,引资越多政绩越大,税务部门反避税会破坏投资软环境。于是地方官员不正当干预反避税审计成为一种常见现象,这大大降低了审计机关反避税的效率。地方税务部门在税收征管手段上也存在技术落后、查堵不严等问题。
中国税法存在漏洞且随意性较大
目前各类保税区、开发区和高新技术企业等涉及到各种各样的税收优惠,这为合法避税提供了一个很大的操作空间。在具体政策上,刚正式施行的新企业所得税法,虽然对限制转移性定价行为作了原则性规定,但还未达到可直接操作的程度。
税务管理执行情况难度大
从税务管理执行来看,由于税法的不完善,存在诸如纳税人定义上的可变通性、课税对象金额上的可调整性和税率上的差别性等缺陷,导致纳税人可以利用税法的不足之处进行避税,这加大了反避税审计执行的难度。例如在实践中,很多时候避税与反避税并非是纠缠在“违法或不违法”之间的争论,征纳双方争执的焦点在于纳税人的交易行为是合理还是不合理;合理或不合理的争执用现行法律是难以准确界定的。
新税法反避税条款的执行还需要相关法律的配套
例如,在企业所得税上目前通行的做法是由纳税人负举证责任,以提高行政效率,即如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为,纳税人又不能提供与事实相反的证明,则按税务机关的裁定执行。但是,我国行政诉讼法采用的是被告举证义务制度,即由行政部门承担举证责任。显然,反避税中的纳税人举证规则和行政诉讼的举证规则相互矛盾。
我国反避税审计的出路
建立一支高素质的反避税审计队伍,强化相关部门的合作
当今的纳税人尤其是大型跨国公司,基本都是知识密集型和资本密集型企业,其经营方式、管理方式以及最终产品等都融入了先进科技和现代管理理念,许多跨国公司本身就是高科技的产物。另外,我国反避税审计工作的主要对手是外国公司重金聘请的职业会计师、律师,这些人精通各国法律且信息灵通,具有丰富的避税经验。要对这样的纳税人实施有效管理,必须具备很高的理论知识和实践技能。要维护国家主权,保护国家利益,税务审计机关必须有大批高素质人才。因此,有必要设置专职的反避税审计机构,提高征管人员尤其是反避税审计人员的职业道德素质和业务技能,使他们熟悉税法,精通外语,通晓财务会计、国际贸易、国际金融、国际税收等知识,提高税务审计水平,具备应付因税制执行而引发的国际间摩擦和税务争议的能力。
另外,由于反避税涉及到社会经济生活各个部门,单靠税务审计机关来加强税收的防避工作是不够的,必须与海关、外贸、金融、保险、商检、工商、外汇等专业部门以及各类会计、审计、税务事务所通力协作。特别是要结合国际贸易中新出现的一些争端和事件,加强与诸如倾销与反倾销调查部门之间的联系和信息沟通,做好转让定价反避税工作,从各方面堵塞税收漏洞,维护税法尊严,保护国家利益不受损失。
建立反避税审计调查的跨国合作机制,细化相关规则
经济全球化和信息经济的兴起,使某些生产和流通方式发生了重大变化。仅由一个国家的税务审计部门对某些经营活动遍及多个国家的大型跨国公司进行税收审计调查往往力不从心,其结果就是无法解决日益严重的避税问题。目前在反避税的跨国合作方面,一个紧迫任务是进行情报交换。我国在与有关国家的税收协定中也都有情报交换的条款。2005年5月,中日两国税务当局在北京签署了我国第一个双边预约定价安排,双方首次开始反避税合作。在BAPA框架下,双方可以共享来自对方国家的商品和劳务的价格信息;其主要功能是反避税,其次是避免双重征税。鉴于国际形势的发展,今后还应加强税收征管的跨国协作,加大国际间反避税审计调查的合作力度。
作为一个世界性难题,反避税审计的关键是信息。在纳税申报、审核评税、税务稽查等环节要充分利用现代信息技术手段,完善反避税工作机制。就国内而言,长期以来我国有关部门对市场价格信息都有一定收集,税务部门可加强与它们的联系,进行互联网将分散于各部门的信息集中起来,做到彼此信息能够迅速相通、核对,必然会增强反避税审计的能力。此外,还可以直接向境外派驻价格信息情报员,及时了解和掌握国际市场行情和价格动态。应抓紧细化、修订有关反避税规章制度,特别是与新税法相配套的纳税调整管理规程或细则。重点围绕关联申报与审核、同期资料管理、转让定价办法、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税调整及国际磋商等多方面内容进行规范。
建立税收信息库,提高反避税审计的能力
反避税审计是否成熟的一个重要标志就是税务机关对纳税人经济活动信息的掌握程度。税务机关应当加强征管的基础设施建设,特别是进行掌握纳税人经济活动信息渠道的建设。因为没有健全的税收情报网络及动态价格信息,就很难了解纳税人避税的实际情况。加强对企业的信息监控,是控制避税的最有效保障。应该研究制定《情报交换管理规则》,规范情报交换程序,适时扩大情报交换范围。建议由国家税务总局负责组建税务情报收集和交换的专门机构,省、市建立分支机构,专门负责反避税情况信息的收集、分类、储存,同时建立国际信息库,广泛收集国际经贸税收有关资料,收集和跟踪国际市场主要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料。还要建立国际上著名跨国企业有关组织结构、管理特点以及内部交易的资料库,并及时对信息进行分析、处理,提供给税务部门,以便税务机关对转让定价企业调整定价时有可靠依据。
针对反避税信息需求,需要完善信息的收集方法:一是制定有关反避税资料的管理办法,明确企业应整理备查的关联交易资料档案;二是加强对关联申报的管理,特别要针对新税法中资本弱化、避税地避税等避税行为的反避税规定,补充和明确相应的关联申报内容;三是加强情报交换,通过情报交换掌握企业与境外关联企业间劳务发生的真实性,掌握企业在境外设立的受控公司的经营状况和盈利水平等,避免税企间的信息不对称。只有这样,才能提高反避税的能力。否则单纯靠一些纸面上的制度,是不可能提高反避税能力的。
加强税务管理,合理设置反避税审计工作的权责
反避税工作要实现源头控管的前提是要及时发现避税趋势,目前我国的反避税工作权限设置过高,造成反避税工作与日常税收征管工作脱节,发现问题难,调查举证难,导致反避税工作的成效难以得到较大提高。因此,应将反避税管理权限适当下放,提高基层税务管理人员的积极性和参与度,将反避税审计工作与日常税收征管工作有机结合起来。基层税务机关工作职能应定位于发现疑点,及时上报,并能参与最后的谈判工作。基层税务管理人员相对于市县级反避税主管单位的工作人员,更加了解企业的基本情况,更容易发现企业转让定价趋势,更及时地发现问题,启动预约定价安排程序。离开基层管理人员的积极参与来谈源头控管是不现实的。
针对避税源头,需要重点做好以下日常管理工作:一是加强纳税申报源头监控,要求从事跨国经营活动的纳税人及时、准确、真实地向税务机关申报所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况。这也是国际反避税的首要环节。二是积极进行国际间反避税合作。在经合组织税收协定范本和联合国范本指引下,几乎所有税收协定都设有信息交换条款,在征管各个方面开展互助。反避税工作与日常征管工作脱节。
加大对避税行为的责罚力度,增加企业避税的成本
首先要从立法的高度,在明确企业义务的同时必须告知其不履行纳税行为所应承担的法律责任。其次,对避税行为进行明确的定义,并规定对避税行为的惩罚。规定与违规的法律后果必须匹配,否则规定将不具约束力。例如在目前急需解决的纳税人对其关联关系的披露义务问题,明确其披露义务,可以使税务机关在关联关系的认定环节处于主动地位,确保反避税工作得以顺利开展。新税法第43条中虽然规定了企业披露其关联关系的义务,但是由于没有相应明确的不履行惩罚措施,企业不会因为不履行该义务而增加额外的成本,因此纳税人会自然地选择隐瞒其关联关系的做法。因此要确保纳税人认真履行该义务,明确其法律后果,按照成本与收益相匹配的原则设置金额不低的违规成本是必要条件。
由于关联企业避税行为从主观上讲,具有故意性,因此笔者认为对避税行为应加大处罚,在现有加息处罚的基础上侧重于加收罚和资格罚,例如加收滞纳金、降低纳税信用等级、取消出口退税资格和一般纳税人资格等。例如,美国从1996年就转让定价违法问题增加了处罚规定,对调增所得税净额达500万美元以上的企业,按其调增额处以20%～40%的罚款,力度之大,令避税企业望而生畏。目前我国对避税的企业大多只进行纳税调整和加收利息,一般很少涉及罚款,使避税企业产生侥幸心理。在新企业所得税法中,虽然对独立交易原则、成本分摊协议、受控外国企业规则、资本弱化条款等方面进行了补充和说明,但仍有许多不明确之处。例如第24条引入间接抵免法,但却在间接抵免母子公司的层次问题上没有具体说明。
其他有助于反避税审计的措施
一是要充分发挥税务师、审计师、会计师在反避税工作中的作用,弥补我国专业税务审计人员不足、素质不高的缺陷,增强反避税审计的力度。对重大的转让定价等避税行为,除有计划的派专人到境外对关联企业进行税务审计外,税务机关还可委托境外会计公司或私人会计师事务所进行审计查证。二是努力阻止会计师事务所和律师事务所帮助公司进行避税,加大对逃税帮凶和非法避税产品推销者的民事惩罚力度,违法者不仅要上交非法收入,还要缴纳大额罚款。还可以借鉴美、英等国做法,要求税务顾问在向企业出售有关避税方案之前,必须取得税务部门的许可。三是明确和强化经济实质标准,对无经济实质或除合法税收收益外存在其它商业目的的交易,加大监督与惩罚力度。
在华外企的反避税审计策略
1.提升我国反避税审计调查的立法层次。
我国在反避税方面的依据，零散见诸于《中华人民共和国外资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》、《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》和《关联企业间业务往来税务管理规程》，尚没有系统的专门用于反避税审计调查的法律。我国只对转让定价作了规定，即国家税务总局于2004年9月3日印发的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》。虽然该规则将预约定价由解决转让定价问题的一种方法上升为一种制度，使预约定价管理有了法规依据，但其只是国家税务总局的一个规范性文件，不具有强制约束力，非常需要在宪法或法律层次上给予支持，否则在行政诉讼等方面可能产生遗留问题。我国对其他避税途径在法律规范上仍是空白。当务之急是将现行税法中零散的有关反避税条款具体化，增强可操作性，如出台有关外籍个人所得税核定征收办法，进一步明确“境内外劳务”的具体解释和划分原则、比例与标准。另外，要借鉴国外做法，加大对跨国纳税人的责任追究和处罚力度，强化法律约束力。德国现行的税收法典中规定，准许税务当局在调查过程中将举证责任加在纳税人一方，如果发现纳税人没有按照税务局的要求提供有关事实，法院可以根据自己的判断作出判决，而无需提供进一步的证据。为了使税务部门在反外企避税的斗争中摆脱被动局面，我国需要明确和强化这一原则。
2.建立反避税审计调查的跨国合作机制。
作为一个世界性难题，反避税的关键是信息。就国内而言，长期以来我国有关部门对国际市场的价格信息都有一定掌握，税务部门可加强与他们的联系，进行电脑联网，将分散于各部门的信息集中起来，做到彼此间的信息能够迅速沟通，增强我国的反避税能力。在纳税申报、审核评税、税务检查等环节要充分利用现代信息技术手段，完善反避税工作机制。此外，还可以直接向境外派驻价格信息情报员，及时了解和掌握国际市场的行情和价格动态。在OECD税收协定范本和联合国范本指引下，几乎所有税收协定都设有情报交换条款，欧盟也公布实施了互助指令，丹麦、芬兰、荷兰等国还与美国共同签订了《税收征管互助协定》，协议在税收征管各个方面开展互助。我国在与有关国家的税收协定中也都有情报交换的条款。2005年5月，中日两国税务当局在北京签署了我国第一个双边预约定价安排，双方首次开始反避税合作。在BAPA框架下，双方可以共享来自对方国家的商品和劳务的价格信息；其主要功能是反避税，其次是避免双重征税。鉴于国际形势的发展，今后还应加强税收征管的跨国协作，加大国际间反避税审计调查的合作力度。
3.完善我国的反转让定价税制。
反转让定价税制的重点是如何确认转让定价的问题。国际上主要有三种调整转让定价的方法：一是比较价格法，即从审查具体交易项目的价格入手，把不合理的价格调整到合理的正常市场价格，从而调整应税所得；二是比较利润法，即从利润比较入手，从而推断转让价格是否合理，把不正常的应税所得调整到正常的应税所得上；三是我国正在推广实施的预约定价法。所谓预约定价，是税务管理部门与纳税人之间对未来一定时期内的关联交易定价事先约定一系列标准的安排。依据世界各国经验，预约定价制度被认为是防止企业转让定价避税的最有效方式。它要求纳税人与其关联企业间在有形财产的购销和使用、提供劳务、融通资金等业务中，向税务机关申请预先约定关联交易所适用的定价原则和计算方法，税务机关通过一系列可比性分析和合理性审查，确定其关联交易符合公平交易原则和经营常规的全过程。该管理模式用以解决在一定时期内企业关联交易所涉及的税收问题，通常以预期利润为调整起点。它使转让定价税收管理从“事后调整”变为“事前确认”，既降低了跨国企业风险，又减少了税收征纳成本，与此相关的双边或多边安排还有助于消除国际重复征税。目前世界上已有20多个国家实行了预约定价制度，其中一些国家已将双边或多边安排作为谈签预约定价的主要方向。我国APA制度规定，签订了APA的外资企业一般至少在未来2～4年内免于被税务机关稽查。截止2005年底，我国签订的预约定价协议书约有100多份，每年反避税所取得的税收收入有10亿元左右。其推行障碍主要是需经过多轮协商或谈判，利润和价格预测难以统一；而且协商谈判时间太久，短的一年左右，长的两年以上。
4.制定我国避税地和资本弱化税法。
国际上对运用避税地的税务处理，主要是进行反运用避税地立法，建立避税地对策税制，目的在于对付本国居民通过在建立避税地受控外国公司拥有一定数量的股权来躲避本国税收的行为。它通过将受控外国公司的所得按持股比例划归本国股东，按本国税率征税来实现的。如美国为反运用避税地避税而明确规定：凡是受控外国公司的利润，不论是否以股息分配形式汇回母公司，都应计入美国母公司的应税所得进行征税。资本弱化虽然是企业融资自主权的体现，但过分的资本弱化损害了国家税收利益，所以必须加以限制。美国、英国等世界上许多国家都对资本弱化进行了法律约束，其中一般规定负债资本与权益资本的比例，如美国为1.5：1，英国为3：1；对于资本弱化税制所适用企业的控股权比例，国外一般也有规定，如美国为50%，英国为75%，日本为50%.我国在外资企业和外国企业所得税法中并无如此明确的规定，可以考虑将此控股权比例设定为50%，即我国的一个居民公司如果50%的股权由另一个公司直接或间接控制，则前者向后者支付借款利息要受到资本弱化法规的限制；比如从税收角度视同权益资本，并规定这部分资本的借款利息不得列入成本费用。鉴于外资企业在我国的资本弱化现象比较严重，建议尽快制定这一法规。
5.加大对电子商务税收问题的研究。
1999年美洲国家税收管理中心33个成员国和欧、亚、非三洲十多个国家的税务机关以及一些国际组织代表，在葡萄牙波尔图举行了电子商务税收征管专题研讨会，一致认为新世纪税收征管的最大难题是电子商务。电子商务的兴起增强了跨国公司逃避税收的动机，加大了世界各国反避税审计调查的难度，主要表现为：
电子商务使“常设机构”等传统地理位置难以确定，影响国际税收管辖权的行使而造成税收流失。各国以领地或领海为依据来划分税收管辖权的观念受到了严峻挑战。电子商务使交易性质的界限模糊，有关纳税人可以利用税率设置的不同进行避税。现行税法规则和国际税收协定很容易区分传统经济活动中的商品销售、劳务提供和特许权使用等，但对网上交易的数字化产品和服务则难以适用。因而纳税人可以按最低税率项目进行申报以达到避税的目的。
电子商务影响税收征管、稽查和审计等工作，使税务部门难以掌握跨国企业的运作状况而致使税收流失。因为电子商务的无纸化程度越来越高，税收征管、稽查等逐渐失去了最直接的纸质凭据，以电子形式填制的凭证、账簿等可以被纳税人轻易地修改，并且不会留下任何线索和痕迹，让税收审计丧失了基础。
可以预见，避税与反避税的斗争在电子商务中将更加激烈。作为一个发展中国家和电子交易输入大国，为了防止税收过多流失和与世界上大多数国家对电子商务征税的税制进行衔接，我国必须重视对电子商务征税问题的研究。笔者认为，应尽快成立一个高级别的战略机构，跟踪研究网络贸易发展的新动向和世界各国有关网络贸易涉税的政策主张；研究制定符合我国国情和世界通行做法的税收原则和税收指导思想，形成对电子商务课税的总体框架和可行性税收政策；研究具体税法和相关法律、法规、章程的衔接问题，处理好国际税收合作与协调问题。在具体征税模式的设计上，通过金融机构在资金支付环节进行管理和控制，以资金流转额为计税依据进行税款的源泉扣缴，不失为当前对电子商务征税的理想方案。
6.其他有助于反避税审计的规定。
努力阻止会计师事务所和律师事务所帮助公司进行避税，加大对逃税帮凶和非法避税产品推销者的民事惩罚力度，违法者不仅要上缴非法收入，还要缴纳大额罚款。还可以借鉴美、英等国的做法，要求税务顾问在向企业出售有关避税方案之前，必须取得税务部门的许可。明确和强化经济实质标准，对无经济实质或除合法税收收益外，存在其它商业目的的交易加大监督与惩罚力度。
禁止某些会计师事务所向其审计客户提供激进的税务服务、向接受税务服务的客户收取成功酬金或向潜在的客户推销该类税务产品。
检查慈善和公益机构的避税活动，明确和强化规定，以防止上述机构作为第三方，帮助逃税或推销避税产品。
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